Герб РФ

Какие налоговые последствия могут возникнуть у физического лица, а какие у АНО?

Написать письмо Печать PDF

Автономная некоммерческая организация (далее - АНО) находится на упрощенной системе налогообложения. На момент передачи нежилого помещения в безвозмездное пользование АНО физическое лицо было зарегистрировано в качестве ИП. В 2012 году регистрация в качестве ИП была аннулирована, но с 2016 года и до настоящего времени физическое лицо опять же зарегистрировано в качестве ИП и находится на УСН. Физическое лицо не является учредителем АНО.
Основной (уставной) деятельностью АНО фактически является реабилитация детей-инвалидов по зрению, содействие им в получении медицинских услуг (проведении операций). При этом родители вносят некоторую плату за услуги АНО. Какие налоговые последствия могут возникнуть у физического лица, а какие у АНО?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Передача в безвозмездное пользование (по договору ссуды) нежилого помещения не образует налогооблагаемого дохода у передающей стороны (ссудодателя).
У принимающей стороны (АНО - ссудополучателя) есть основания для освобождения от налогообложения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, если рассматривать это как безвозмездное оказание услуг (на что также есть все основания). Прямых норм для освобождения от налогообложения указанного дохода в приведенных обстоятельствах мы не видим.
Заметим лишь, что присутствует некоторая неоднозначность в позиции, в частности Минфина России, согласно которой доход в виде безвозмездно полученного НКО права пользования имуществом подлежит налогообложению и определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Обоснование позиции:
Взаимоотношения сторон по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) регламентируются положениями главы 36 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 689 главы 36 ГК РФ одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
По своему характеру договор безвозмездного пользования (ссуды) близок к договору аренды (ст. 606 ГК РФ). В частности, к договору безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 ГК РФ "Аренда" (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Однако, в отличие от аренды, договор ссуды не предусматривает предоставление стороне платы или иного встречного предоставления за исполнение своих обязательств (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
В силу ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
По общему правилу некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 7-ФЗ автономная некоммерческая организация (далее АНО) - это не имеющая членства НКО, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг, в том числе в сфере образования, здравоохранения и иных услуг. Заметим, что АНО относится к некоммерческим унитарным организациям, но по смыслу гражданского законодательства не является учреждением, фондом и т.п. (ст.ст. 123.17, 123.21, 123.24 ГК РФ).
Согласно ст. 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества НКО в целом (в денежной и иных формах) могут быть:
- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
- добровольные имущественные взносы и пожертвования;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг);
- другие, не запрещенные законом, поступления.

Налогообложение

Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Напомним также, что определенные нормы главы 25 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, применяющих УСН, в частности, поскольку согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 главы 25 НК РФ.
Применительно к рассматриваемой ситуации напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения отнесены:
- доходы от реализации, определяемые в порядке ст. 249 НК РФ (с учетом иных положений главы 25 НК РФ);
- внереализационные доходы, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ (с учетом иных положений главы 25 НК РФ).
Обратившись к п. 1 ст. 249 НК РФ, найдем, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Налогообложение у ссудодателя (ИП)

При передаче имущества в безвозмездное пользование право собственности на эту вещь (имущество) к получающей стороне не переходит. Никаких поступлений, в частности в виде платы за предоставленное право пользования имуществом, у ссудодателя нет. Таким образом, у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при налогообложении (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163 и др.).
В целом, если руководствоваться позицией Минфина России, выраженной, например, в письмах от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237 (и проч.), то у ссудодателя мог бы возникнуть объект обложения НДС. В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией для целей главы 21 НК РФ.
Между тем ИП, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, и т.п.) на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Здесь же заметим, что и физические лица (не ИП) не являются налогоплательщиками НДС по смыслу положений главы 21 НК РФ, если речи не идет об НДС, возникающем в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза (п. 1 ст. 143 НК РФ).

Налогообложение у ссудополучателя (АНО)

Пунктом 2 ст. 248 НК РФ определено, что в целях налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Как мы отметили выше, при определении доходов по УСН учитываются в том числе внереализационные доходы в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Указанная оценка должна быть не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абзац 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).
Из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что положения п. 8 ст. 250 НК РФ подлежат применению и при безвозмездном получении права пользования вещью, которое является имущественным правом.
Между тем при определении налоговой базы по УСН в соответствии с пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (смотрите также абзац 8 п. 1 ст. 248, абзац 1 п. 8 ст. 250 НК РФ).
Например, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Перечень видов целевого финансирования, не подлежащих налогообложению, является закрытым и не предусматривает доходов, в том числе АНО (НКО), в виде безвозмездного пользования имуществом. В частности, предоставленное в безвозмездное пользование имущество не подпадает под определение гранта, поскольку одним из условий для этого является предоставление гранта (в том числе физлицом) на безвозмездной и безвозвратной основе (абзацы 7-8 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, в том числе целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Применительно к рассматриваемой ситуации, полагаем, можно выделить следующие нормы о признании при налогообложении целевых поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности.
Так, пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ относит к целевым поступлениям в том числе пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.
Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
В свою очередь, дарением признается безвозмездная передача одной стороной (дарителем) или принимаемое им обязательство передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освободить или обязательство освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Заметим, что правоотношения в рамках договора безвозмездного пользования и дарения (включая пожертвование) регламентируются отдельными главами 32 и 36 ГК РФ, судами также разделяются указанные виды правоотношений (смотрите определение Верховного Суда РФ от 15.08.2017 N 307-ЭС17-10081).
По мнению Минфина России, к имуществу НКО, переданному по договору безвозмездного пользования, в том числе в качестве пожертвования в общеполезных целях, и не перешедшему в собственность НКО, положения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ не применимы. В частности, как следует из письма Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/1/9966, НКО, получающая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении, отнесены средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Обратим внимание на то, что в нашем случае для применения указанной нормы именно НКО должно осуществлять благотворительную деятельность.
Как указано в ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Довольно широкий спектр целей благотворительной деятельности приведен в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ. В частности предусмотрено, что благотворительная деятельность осуществляется в целях:
- социальной поддержки и защиты граждан, социальной реабилитации инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
- социальной реабилитации детей, находящихся в трудной жизненной ситуации.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 135-ФЗ благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) НКО, созданная для реализации предусмотренных Законом N 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц. При этом ст. 5 Закона N 135-ФЗ определяет благотворителей как лиц, осуществляющих благотворительные пожертвования, в том числе в формах:
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг.
При всем вышеизложенном при известных нам обстоятельствах мы не можем квалифицировать деятельность НКО как благотворительную, что не дает однозначных оснований для применения нормы пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ в отношении безвозмездно предоставленного права пользования нежилым помещением.
Поскольку в рассматриваемой ситуации не идет речи о передаче в НКО нежилого помещения на формирование или пополнение целевого капитала (в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала НКО "), полагаем очевидным, что норма пп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ в нашем случае также не актуальна.
Если рассматривать предоставление имущества по договору безвозмездного пользования (ссуды) как безвозмездное предоставление имущественного права, то прямая норма об освобождении от налогообложения в этом случае предусмотрена только для религиозных организаций в пп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ. А именно, к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относится "имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности".
Учитывая вышеизложенное, мы не видим прямых норм для освобождения от налогообложения доходов НКО в виде безвозмездно предоставленного права пользования нежилым помещением.
Между тем положениями пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ также предусмотрено, что к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся "доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании "соответствующих договоров". На это, в частности, указывается в письмах Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-07/65274, от 10.12.2015 N 03-03-06/4/72349, от 29.10.2013 N 03-03-06/4/46052.
Еще раз напомним, что физические лица также могут выступать источниками указанных целевых поступлений (абзац 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом нельзя однозначно быть уверенным, можно ли в качестве "соответствующих договоров" рассматривать договор безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ), или под такими договорами понимаются лишь договоры дарения (ст. 572 ГК РФ).
Однако заметим, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
В письме ФНС России от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10686@ передача имущества в безвозмездное пользование без упоминания норм ГК РФ при всем прочем однозначно рассматривается как "оказание услуг по передаче в пользование на безвозмездной основе", во всяком случае для целей главы 21 НК РФ. Минфин России в письме от 03.03.2008 N 03-11-05/44, указывая на правовую близость договора безвозмездного пользования с договором аренды, также однозначно квалифицирует взаимоотношения, регулируемые главой 36 ГК РФ, как безвозмездное оказание услуг.
Таким образом, полагаем, что у НКО в рассматриваемой ситуации есть основания для освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного права пользования нежилым помещением, в том числе полученного от физического лица, зарегистрированного в качестве ИП. Напомним лишь, что одним из условий применения освобождения от налогообложения на основании п. 2 ст. 251 НК РФ является обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. Полагаем, что нелишним будет также непосредственное указание в договоре безвозмездного пользования о предоставлении имущества на содержание АНО и ведение ею уставной деятельности.
Заметим также, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Полагаем, что, учитывая некоторую неоднозначность рассмотренной ситуации, организация может воспользоваться правом, предоставленным п. 1 ст. 34.2 и п.п. 1, 2 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. То есть в этом случае налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

 

 


Страница 3 из 404
Центр поддержки предпринимательства Республики Мордовия

 

Бизнес Мордовии

Если у Вас есть новости, Вы можете прислать их нам на bm@binkrm.ru

Опора России

Бизнес-навигатор МСП

Яндекс цитирования

    -
    +
    12


    Учредитель, издатель, редакция
    информационного агентства:
    ГКУ "Бизнес-инкубатор
    Республики Мордовия"
    Адрес: 430005, г. Саранск,ул. Московская,
    д. 14, тел. (8342) 24-85-59,
    http: bm.binkrm.ru
    E-mail: biznes@binkrm.ru
    Свидетельство о регистрации СМИ:
    ИА № ТУ 13 - 0010 выдано 10.03.2009
    Управлением Федеральной службы
    по надзору в сфере связи и массовых коммуникаций
    по Республике Мордовия.
    Главный редактор: Салмов А.Н.,
    E-mail: biznes@binkrm.ru
    Отдел новостей:
    тел. (8342) 24-94-35

    Условия использования материалов ИА "Бизнес Мордовии" и размещение рекламы

    Возрастной рейтинг: 12+